Transakcie „sale and lease back“: SD EÚ sa zaoberal otázkou povinnosti vykonať úpravu odpočítanej dane

Situácia

Z titulu svojich podnikateľských aktivít (výroba produktov získaných zo zemiakov) je spoločnosť Mydibel SA („Mydibel“ alebo „Spoločnosť“) zdaniteľnou osobou na účely DPH. Vlastní viacero nehnuteľností, ktoré využíva na svoje podnikanie a pri ktorých si odpočítala DPH uvedenú na faktúrach za ich výstavbu, prestavbu alebo renováciu v plnom rozsahu.

Za účelom zvýšenia likvidity uzavrela Spoločnosť s dvoma finančnými inštitúciami transakcie „sale and lease back“ (predaj a spätný prenájom), ktoré sa týkali týchto nehnuteľností. Spoločnosť Mydibel uzatvorila s týmito inštitúciami dve zmluvy, a to:

• zmluvu o zriadení práva dlhodobého nájmu k uvedeným nehnuteľnostiam v prospech finančných inštitúcií na dobu 99 rokov,

• zmluvu o lízingu nehnuteľností, na základe ktorej tieto finančné inštitúcie prenechali Spoločnosti právo na užívanie tých istých nehnuteľností na obdobie 15 rokov bez možnosti vypovedania zmluvy, pričom Mydibel má po uplynutí doby nájmu právo získať späť predmet nájmu za dohodnutú cenu.

  Belgický daňový úrad vzhľadom na to, že na transakciu uskutočnenú Spoločnosťou sa neuplatnila DPH, požadoval na základe daňovej kontroly úpravu odpočítanej DPH pôvodne uplatnenej pri ich výstavbe, prestavbe, resp. renovácii, v dôsledku čoho vyrubil súvisiace pokuty a úroky z omeškania.

  Prejudiciálne otázky

  Vnútroštátny súd položil v tejto veci SD EÚ otázky, či:

• smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty („smernica o DPH“) ukladá povinnosť vykonať úpravu odpočítanej dane, ktorá bola pôvodne odpočítaná správne, pri nehnuteľnosti, ktorá bola predmetom transakcie „sale and lease back“ (predaj a spätný prenájom), na ktorú sa za uvedených okolností neuplatnila DPH,

• či uloženie povinnosti vykonať úpravu odpočítanej dane je za daných okolností v súlade so zásadou neutrality DPH a zásadou rovnosti zaobchádzania.

Rozsudok

Podľa SD EÚ bolo potrebné najskôr preskúmať, či sa vyžaduje uskutočnenie opravy odpočítanej dane podľa článkov 184 a 185 smernice o DPH.

Ďalej SD EÚ skúmal, či sa na uvedené okolnosti sporu vzťahujú osobitné pravidlá úpravy odpočítanej dane pri investičnom majetku, najmä články 187 a 188 smernice o DPH.

Oprava odpočítanej dane

Podľa článku 184 smernice o DPH sa pôvodne uplatnené odpočítanie dane upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktoré mala zdaniteľná osoba právo. Podľa článku 185 smernice o DPH sa oprava odpočítanej dane vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH.

Predmetné nehnuteľnosti boli od začiatku určené na využitie v rámci zdaniteľnej podnikateľskej činnosti spoločnosti Mydibel. Na túto činnosť boli pritom využívané nepretržite a trvalo, aj po uskutočnení uvedených transakcií „sale and lease back“ (predaj a spätný prenájom).

Hoci tieto transakcie viedli k povinnosti uskutočnenia okamžitej platby spoločnosti Mydibel na základe zmluvy o zriadení práva dlhodobého nájmu k uvedeným nehnuteľnostiam v prospech finančných inštitúcií, na druhej strane sa spoločnosť Mydibel zaviazala platiť dotknutým finančným inštitúciám nájomné štvrťročne počas obdobia 15 rokov, ktorého celková výška zodpovedá výške tejto platby zvýšenej o úroky.

Za týchto okolností sa podľa SD EÚ zdá, že Spoločnosť naďalej využívala tovary a služby prijaté na účely výstavby, prestavby alebo renovácie predmetných nehnuteľností na svoje zdaniteľné transakcie. Z toho vyplýva (s výhradou overenia vnútroštátnym súdom), že po podaní daňového priznania k DPH nedošlo k zmene vo faktoroch použitých pri určení výšky odpočítanej dane.

Zriadenie práva dlhodobého nájmu nemôže podľa SD EÚ samo osebe viesť k narušeniu úzkeho a priameho vzťahu medzi právom na odpočítanie DPH a používaním dotknutých tovarov a služieb na uskutočnenie zdaniteľných transakcií.

SD EÚ na základe uvedeného dospel k záveru, že (s výhradou overenia vnútroštátnym súdom) sa za uvedených okolností nevyžaduje uskutočnenie opravy odpočítanej dane.

Úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku

Podľa článku 188 ods. 1 smernice o DPH, ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok s uplatnením dane alebo s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s možnosťou odpočítania dane.

Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný majetok s oslobodením od dane bez možnosti odpočítania dane, posudzuje sa tento investičný majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný na podnikanie s oslobodením od dane.

SD EÚ s odkazom na predchádzajúcu judikatúru pripomenul, že pojem „dodanie tovaru“ neodkazuje na prevod vlastníctva spôsobmi upravenými vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku.

V tomto prípade považoval za podstatné určiť, či právo dlhodobého nájmu v prospech finančných inštitúcií a lízing nehnuteľností spoločnosti Mydibel boli poskytnuté samostatne, alebo spolu.

Podľa predchádzajúcej judikatúry SD EÚ ide o jedno plnenie, keď dva alebo viaceré prvky alebo úkony uskutočnené zdaniteľnou osobou sú tak úzko spojené, že tvoria objektívne jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené.

V tomto prípade ide o čisto finančné transakcie s cieľom zvýšenia likvidity spoločnosti Mydibel, pričom dotknuté nehnuteľnosti zostali v držbe tejto spoločnosti, ktorá ich nepretržite a trvalo používa na účely svojich zdaniteľných transakcií.

SD EÚ dôvodil, že tieto skutočnosti naznačujú (s výhradou overenia vnútroštátnym súdom) že transakcia „sale and lease back“ predstavuje jediné plnenie, keďže zriadenie práva dlhodobého nájmu dotknutých nehnuteľností je neoddeliteľné od lízingu tých istých nehnuteľností.

Za týchto okolností tieto transakcie nemožno podľa SD EÚ považovať za „dodanie tovaru“, pretože právne nároky vyplývajúce finančným inštitúciám zo zriadenia práva dlhodobého nájmu obmedzené právami spoločnosti Mydibel vyplývajúcimi z lízingu nehnuteľností, neoprávňujú tieto finančné inštitúcie disponovať s predmetnými nehnuteľnosťami, akoby boli ich vlastníkmi.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti a s výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa za uvedených okolností podľa SD EÚ nevyžaduje vykonať úprava odpočítanej DPH pri investičnom majetku.

Zásady neutrality DPH a rovnosti zaobchádzania

Vzhľadom na uvedené závery je otázka dodržania zásady neutrality a rovnosti zaobchádzania relevantná len vtedy, ak by vnútroštátny súd po overení dospel k záveru, že uvedené transakcie „sale and lease back“ (predaj a spätný prenájom) predstavujú:

• zmenu vo faktoroch použitých pri určení výšky odpočítanej dane, ku ktorej došlo po podaní daňového priznania k DPH, prípadne

• dodanie investičného majetku,

  a teda za daných okolností existuje povinnosť upraviť pôvodne odpočítanú DPH.

Takáto povinnosť upraviť pôvodne odpočítanú DPH by podľa SD EÚ bola v každom prípade v súlade so zásadou neutrality DPH a zásadou rovnosti zaobchádzania.

Podľa SD EÚ v tejto súvislosti stačí konštatovať, že za uvedených podmienok zdaniteľná osoba, ktorá uzatvorila takúto transakciu týkajúcu sa nehnuteľnosti v jej vlastníctve, na ktorú sa neuplatnila DPH, sa nenachádza z hľadiska DPH v porovnateľnej situácii ako zdaniteľná osoba, ktorá zostala vlastníkom nehnuteľnosti nepretržite od vykonania prác, ktoré zakladajú právo na odpočítanie DPH.

---

Konečné posúdenie uskutočnených transakcií je ponechané na vnútroštátnom súde. SD EÚ však dôvodil okrem iného okolnosťami, kedy podľa neho nedochádza z hľadiska DPH k dodaniu tovaru, a teda transakcii podliehajúcej DPH. Z tohto hľadiska zvažoval charakter transakcií bez ohľadu na ich zmluvnú štruktúru.

Odvolal sa pritom aj na predchádzajúcou judikatúru týkajúcu sa posúdenia, či jedno plnenie, ktoré sa skladá z viacerých prvkov, sa má považovať za jeden zdaniteľný obchod alebo za viac odlišných a samostatne posudzovaných zdaniteľných obchodov. Posudzované prípady sa však obvykle týkali dvoch alebo viacerých plnení poskytnutých jedným platiteľom dane, pričom v tomto prípade pravidlo jediného plnenia SD EÚ uplatnil na transakcie dvoch samostatných platiteľov. Na zváženie je preto možný rozsah uplatnenia tohto princípu a jeho praktické dôsledky posúdenie transakcií z hľadiska DPH.