Poskytnutie služby vs. náhrada škody pri predčasnom ukončení zmluvy

Predmet sporu

Hlavnou činnosťou portugalskej spoločnosti MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA (ďalej len „MEO“) je poskytovanie telekomunikačných služieb na území Portugalska.

Spoločnosť MEO so svojimi zákazníkmi uzatvára zmluvy o poskytovaní telekomunikačných služieb, prístupu na internet a televíznych a multimediálnych služieb, z ktorých niektoré stanovujú minimálnu dobu viazanosti a súčasne zákazníkom poskytujú zvýhodnené podmienky, najmä v podobe nižšieho mesačného paušálu.

Tieto zmluvy ďalej stanovujú, že v prípade deaktivácie produktov a služieb pred uplynutím dohodnutej minimálnej doby viazanosti na žiadosť zákazníkov alebo z dôvodu, za ktorý sú zodpovední zákazníci, má spoločnosť MEO nárok na náhradu vo výške dohodnutého mesačného paušálu vynásobeného rozdielom medzi dohodnutou minimálnou dobou viazanosti a počtom mesiacov, počas ktorých už služba bola poskytovaná.

Suma, ktorú zákazník dlhuje spoločnosti MEO pri predčasnom ukončení zmluvy, teda predstavuje paušál za celú minimálnu dobu viazanosti, a to aj vtedy, ak sa zákazníkovi nebudú poskytovať služby až do konca tohto obdobia. Túto sumu je zákazník povinný zaplatiť v prípade deaktivácie, ku ktorej dôjde pred koncom minimálnej doby viazanosti, najmä ak si nesplní svoju povinnosť uhradiť dohodnutý mesačný paušál.

Spoločnosť MEO neodviedla DPH zo sumy, ktorú vyfakturovala zákazníkom v nadväznosti na predčasné ukončenie zmlúv, keďže sa domnievala, že tieto náhrady nepodliehali DPH, pretože nie sú protihodnotou za poskytovanie služieb.

Správca dane však počas daňovej kontroly dorubil spoločnosti MEO DPH, keďže zastával názor, že sumy fakturované zákazníkom pri predčasnom ukončení zmluvy predstavujú protihodnotu za poskytnuté služby.

Predmetom sporu boli teda otázky, či:

• vopred stanovená suma prijatá poskytovateľom v prípade predčasného ukončenia zmluvy o poskytovaní služieb s minimálnou dobou viazanosti zo strany zákazníka alebo z dôvodu, za ktorý zodpovedá zákazník, ktorá predstavuje sumu, ktorú by poskytovateľ prijal po zvyšok tejto doby, má byť považovaná za protihodnotu za poskytovanie služieb a či podlieha DPH,

• je pre DPH posúdenie sumy, ktorú je zákazník povinný zaplatiť v prípade predčasného ukončenia zmluvy, relevantná skutočnosť, že:

  • účelom paušálnej sumy je odradiť zákazníkov od nedodržania minimálnej doby viazanosti a nahradiť škodu, ktorá poskytovateľovi služieb vznikla z dôvodu nedodržania tejto doby,

  • odmena prijatá obchodným zástupcom za uzavretie zmluvy s minimálnou dobou viazanosti je vyššia ako odmena za uzavretie zmlúv, ktoré takúto dobu viazanosti nestanovujú,

  • podľa vnútroštátneho práva možno túto sumu považovať za zmluvnú pokutu.

Argumenty uvedené v rozsudku Súdneho dvora EÚ

Poskytnutie služby vs. náhrada škody

• Súdny dvor EÚ na úvod zdôraznil, že:

  • poskytnutie služieb sa uskutočňuje „za protihodnotu“, a teda podlieha DPH len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom služby predstavuje hodnotu zaplatenú príjemcom služby,

  •  je to tak vtedy, ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou – v tejto súvislosti:

    • Súdny dvor EÚ pripomenul svoj rozsudok vo veci C-250/14 a C-289/14 Air France-KLM a Hop !Brit-Air, v ktorom o. i. konštatoval, že:

      • v prípade predaja leteniek, ktoré cestujúci nevyužili a za ktoré cestujúci nemohli dostať náhradu, je protihodnotou za cenu zaplatenú pri kúpe letenky teda právo cestujúceho mať prospech z plnenia záväzkov vyplývajúcich zo zmluvy o preprave, a to bez ohľadu na to, či cestujúci toto právo využije, keďže letecká spoločnosť poskytne cestujúcemu službu už tým, že mu umožní tieto služby využiť,

      • na existenciu priamej súvislosti teda nemá vplyv skutočnosť, že zákazník uvedené právo nevyužil,

    • je teda potrebné určiť, či suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti v zmysle dotknutých zmlúv predstavuje protihodnotu za službu,

      • v prejednávanom prípade podľa spôsobu výpočtu predstavuje táto suma výšku mesačného paušálu vynásobenú rozdielom medzi minimálnou dobou viazanosti a počtom mesiacov, počas ktorých už služba bola poskytovaná – vyplatenie tejto sumy tak spoločnosti MEO v zásade umožní získať rovnaké príjmy ako v prípade, keby zákazník zmluvu predčasne neukončil.

• K dôležitosti zmluvných dojednaní pri kvalifikovaní plnenia ako zdaniteľného plnenia Súdny dvor EÚ uviedol:

  • základným kritériom aplikácie spoločného režimu DPH je zohľadnenie ekonomickej a obchodnej reality,

  • keďže pri nedodržaní zmluvne dohodnutej minimálnej doby viazanosti má spoločnosť MEO nárok na vyplatenie rovnakej sumy, akú by získala ako protihodnotu za poskytované služby v prípade, ak by zákazník zmluvu predčasne neukončil, čo musí overiť vnútroštátny súd, nemení predčasné ukončenie zmluvy zákazníkom alebo z dôvodu, za ktorý zodpovedá zákazník, ekonomickú realitu vzťahu medzi spoločnosťou MEO a jej zákazníkom,

  • za týchto okolností je teda protihodnotou za sumu, ktorú zaplatil zákazník spoločnosti MEO, právo zákazníka mať prospech z plnenia záväzkov vyplývajúcich zo zmluvy o poskytovaní služieb zo strany poskytovateľa, a to aj vtedy, ak zákazník nechce alebo nemôže toto právo využiť z dôvodu, za ktorý zodpovedá – v prejednávanom prípade totiž spoločnosť MEO zákazníkovi umožnila využiť tieto služby a nezodpovedá za ukončenie ich poskytovania,

  • ak by bola táto suma kvalifikovaná ako náhrada za škodu vzniknutú spoločnosti MEO, povaha protihodnoty zaplatenej zákazníkom by sa zmenila podľa toho, či sa tento zákazník rozhodne predmetnú službu počas zmluvne dohodnutého obdobia využiť alebo nevyužiť – zákazník, ktorý by ponúkané služby využíval počas celej minimálnej doby viazanosti, a iný zákazník, ktorý by ukončil zmluvu pred uplynutím tejto doby, by z hľadiska DPH podliehali rozdielnemu daňovému zaobchádzaniu,

  • suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti je teda protihodnotou za služby poskytované spoločnosťou MEO, a to bez ohľadu na to, či zákazník uplatní svoje právo využívať tieto služby až do konca minimálnej doby viazanosti.

• V súvislosti s požiadavkou, aby platené sumy predstavovali skutočnú protihodnotu za identifikovateľnú službu poskytovanú príjemcovi, Súdny dvor EÚ pripomenul, že:

  • poskytovaná služba, ako aj suma fakturovaná zákazníkovi pri ukončení zmluvy počas minimálnej doby viazanosti sú určené už pri uzatvorení zmluvy,

  • suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti musí byť teda považovaná za nedeliteľnú súčasť celkovej ceny za poskytovanie služieb, rozdelenej na mesačné splátky, ktorá je v prípade nesplnenia platobných povinností okamžite splatná,

    • z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v súlade s príslušnými ustanoveniami vnútroštátneho práva je DPH z tejto sumy splatná v deň vyhotovenia faktúry,

    • predčasná splatnosť DPH v prípade ukončenia zmluvy však nemá žiaden vplyv na posúdenie, či ide o poskytovanie služieb,

  • suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti teda predstavuje protihodnotu za poskytovanie identifikovateľných služieb.

• K otázke prípadného vplyvu absencie skutočného vymoženia dlžnej sumy pri predčasnom ukončení zmluvy na splatnosť DPH Súdny dvor EÚ podotkol, že:

  • základ dane zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať poskytovateľ služieb od svojho zákazníka,

  • keďže DPH má zaťažiť výlučne konečného spotrebiteľa, základ DPH, ktorú majú daňové orgány vybrať, nemôže byť vyšší než protihodnota skutočne zaplatená konečným spotrebiteľom, z ktorej sa stanovila DPH, ktorou je v konečnom dôsledku tento spotrebiteľ zaťažený,

  • príslušné vnútroštátne orgány musia v súlade s podmienkami stanovenými vnútroštátnym právom prípadne opraviť DPH, aby bola DPH odvedená zo sumy, ktorú poskytovateľ služieb skutočne získal od svojho zákazníka.

• Vopred stanovená suma prijatá poskytovateľom v prípade predčasného ukončenia zmluvy o poskytovaní služieb s minimálnou dobou viazanosti zo strany jeho zákazníka alebo z dôvodu, za ktorý zodpovedá zákazník, ktorá predstavuje sumu, ktorú by hospodársky subjekt prijal po zvyšok tejto doby, ak by k predčasnému ukončeniu zmluvy nedošlo, čo musí overiť vnútroštátny súd, sa musí považovať za protihodnotu za poskytovanie služieb a ako taká podlieha DPH.

Skutočnosti relevantné pre DPH posúdenie prijatej náhrady

• Súdny dvor EÚ ďalej rozoberal vplyv nasledujúcich skutočností na DPH posúdenie sumy, ktorú je zákazník povinný zaplatiť v prípade predčasného ukončenia zmluvy:

  1. účel paušálnej sumy odradiť zákazníkov od nedodržania minimálnej doby viazanosti a nahradiť škodu, ktorá poskytovateľovi služieb vznikla z dôvodu nedodržania tejto doby

     • pojem „poskytovanie služieb“ sa musí vykladať bez ohľadu na cieľ a výsledky dotknutých plnení,

     • je však nevyhnutné zohľadniť ekonomickú realitu dotknutej transakcie, ktorá je základným kritériom aplikácie spoločného systému DPH – z ekonomického hľadiska zabezpečí suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti spoločnosti MEO fixný príjem vo forme zmluvne stanovenej minimálnej odplaty,

     • účel tejto sumy, ktorým je odradenie zákazníkov od nedodržania minimálnej doby viazanosti, teda nie je relevantný pre DPH posúdenie tejto sumy, keďže v súlade s ekonomickou realitou má táto suma spoločnosti MEO v zásade zabezpečiť rovnaký príjem, aký by získala, ak by zmluva nebola ukončená pred uplynutím minimálnej doby viazanosti z dôvodu, za ktorý zodpovedá zákazník,

  2. vyššia výška odmeny prijatej obchodným zástupcom za uzavretie zmluvy s minimálnou dobou viazanosti než za uzavretie zmlúv, ktoré takúto dobu viazanosti nestanovujú

     • pri určení, či táto suma predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb podliehajúcich DPH, treba zohľadniť informácie predložené v spise, z ktorých vyplýva, že táto suma bola vypočítaná na základe výšky základného mesačného paušálu tak pre obdobie pred ukončením zmluvy, ako aj pre obdobie od jej ukončenia až do konca minimálnej doby viazanosti,

     • porovnanie medzi zmluvami stanovujúcimi minimálnu dobu viazanosti a zmluvami, ktoré takúto dobu nestanovujú, nie je teda relevantné na zistenie, či suma dlhovaná z dôvodu nedodržania minimálnej doby viazanosti predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb,

  3. povaha tejto sumy ako zmluvnej pokuty v zmysle vnútroštátneho práva

     • ustanovenie práva EÚ, ktoré výslovne neodkazuje na právo členských štátov, musí byť v zásade vykladané a jednotne,

     • preto nie je na účely výkladu ustanovení smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty relevantné, či podľa vnútroštátneho práva táto suma predstavuje zmluvnú pokutu, náhradu škody, odškodnenie alebo protihodnotu,

     • posúdenie, či zaplatená odmena predstavuje protihodnotu za poskytnutie služieb, je otázkou práva EÚ, o ktorej je potrebné rozhodnúť nezávisle od posúdenia z hľadiska vnútroštátnych právnych predpisov.

• Pri kvalifikovaní sumy vopred stanovenej v zmluve o poskytovaní služieb, ktorú je zákazník povinný zaplatiť pri predčasnom ukončení tejto zmluvy, nie je relevantná skutočnosť, že:

  • účelom tejto paušálnej sumy je odradiť zákazníkov od nedodržania minimálnej doby viazanosti a nahradiť škodu, ktorá hospodárskemu subjektu vznikla z dôvodu nedodržania tejto doby,

  • odmena prijatá obchodným zástupcom za uzavretie zmluvy s minimálnou dobou viazanosti je vyššia ako odmena za uzavretie zmlúv, ktoré takúto dobu viazanosti nestanovujú,

  • uvedená suma je podľa vnútroštátneho práva kvalifikovaná ako zmluvná pokuta.